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浅析建立“一带一路”跨境涉税争议协调解决机制

[]发表于 2019-11-15 14:15:03 阅读次数:200
      2018年,阿斯塔纳召开的“一带一路”税收合作会议通过了《一带一路税收合作倡议》,倡议中明确提出了保障国家间税收争端的高效解决和建立税收合作机制等重要内容。在“一带一路”税收合作背景下,本文拟探讨利用信息化建设成果,在双边或多边税收协定、MAP、仲裁等综合手段的合力下,建立基于利益平衡的跨境涉税争议协调解决机制。
      一、跨境涉税争议概述
      (一)跨境涉税争议的概念
      跨境涉税争议往往是基于一国的征税主权产生的国际税收管辖权冲突,主要体现为国家间因税收利益分配的主张和诉求不同产生争议,同时也表现为一国税务机关与外国纳税人在税收征纳关系中针对征纳具体问题产生不同主张和要求的争议。
      (二)跨境涉税争议的类型
      从跨境涉税争议的具体内容来看可以分为三类,一是基于税制差异产生的涉税争议,如征税范围、征税对象、纳税环节、计税依据、税收优惠饶让等,一般易引发为国际重复征税和税收歧视待遇争议;二是反避税领域内引发的涉税争议,如常设机构判定、混合错配、身份认定、改变投资架构、数字经济等引起的带有避税性质的争议;三是因行政处罚、法律纠纷带来的跨境涉税争议,往往涉及当事国对司法主权的滥用。
      (三)跨境涉税争议的解决方式
      1、双边协商解决。相互协商程序(Mutual Agreement Procedure,简称“MAP”)是传统的跨境涉税争议协调解决方式,是当事国之间就存在的涉税争议进行相互协调磋商的程序,但是存在解决周期长、纳税人参与度低、程序不透明等问题。
      2、多边公约约束。以欧盟为代表的区域组织制定多边公约,成员国在关税、 间接税、直接税、避税调整方面进行涉税争议协调整合,通过约束成员国的税收主权,避免成员国税制差异对欧盟内部的经济一体化造成障碍。
      3、申请国际税收仲裁。国际税收仲裁是解决国家间或国家与跨国纳税人跨境涉税争议的重要手段,通常当事国在税收协定中明确仲裁事项和仲裁条款,或者在个案中达成仲裁协议,当触发仲裁程序时,采用一裁终局的形式解决跨境涉税争议。
      4、申请国际司法解决。国际司法解决(Judicial Settlement)是指产生跨境涉税争议的当事国在自愿的基础上,将跨境涉税争议提交到联合国国际法院或双方协商确认的专门法院进行审理,并接受依据法律作出的判决或裁定的约束。
       二、我国协调解决“一带一路”跨境涉税争议现状
      (一)“一带一路”跨境涉税争议的产生
      据统计,截至2017年底, 我国企业累计对外投资1582.9亿美元,投资流量规模仅次于美国(3422.7亿美元)和日本(1604.5亿美元),位居全球第三;其中对“一带一路”沿线国家的直接投资流量为201.7亿美元,同比增长31.5%,占同期中国对外直接投资流量的12.7%。随着中国对“一带一路”沿线国家投资额的逐年扩大,伴随而来的跨境涉税争议问题日益突出,主要体现在税制差异、协定与反避税调查、税收饶让抵免等多个方面。
      1、税制差异。从国际税法角度分析,解决管辖权冲突的最好方式就是国际税收协调,但是由于中国与“一带一路” 沿线国家的税制存在巨大差异,导致税收协调的难度和成本极大,造成跨境涉税争议的解决久拖不决。
      2、协定与反避税调查。包括中国在内的67个国家先后签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利益转移(BEPS)多边公约》(以下简称《多边公约》),从《多边公约》推行进程看,虽然在转让定价等传统领域,相关国家达成了共识,但是在常设机构认定、混合错配、改变投资架构、数字经济等诸多领域还存在重大分歧,这就加剧了国际双重征税的风险,从而加重了企业的税收负担。
      3、税收饶让抵免。税收饶让抵免是跨国涉税优惠争议的体现,但是目前在我国对外签订的税收协定中,只与21个国家相互给予税收饶让,这导致中国企业在海外投资过程中享受投资目的地国的税收优惠,而在国内可以落实饶让的范围较小,不利于激发中国企业投资“一带一路”沿线国家的积极性。
      (二)当前我国“一带一路”跨境涉税争议的解决机制
      目前,我国与“一带一路”沿线国家产生的跨境涉税争议主要采取协定谈签和MAP双边协商的方式解决。截至2018年10月份,我国已经与106个国家和地区签订了双边税收协定、安排和协议,其中属于“一带一路” 沿线的国家有54个,形成了世界上第三大协定网络,覆盖了中国主要对外投资目的地。 2015年以来中国与“一带一路”沿线国家开展双边协商130余例,消除重复征税113亿元。
       (三)主要问题
      1、税收协定的问题。从我国税收协定体系看,还存在如下诸多问题,一是协定网络尚未做到全覆盖,“一带一路”沿线国家中还有缅甸、伊拉克、黎巴嫩等8个国家没有签订税收协定;二是税收协定的内容急需更新,早年的税收协定因应中国的“资本输入国地位”,重点参考《联合国范本》,近年来才重视中国的“资本输出国角色”,采用《OECD范文》, 导致较早的协定条款设计不利于中国与“一带一路”沿线国家涉税争议的解决;三是税收协定中普遍缺乏税收饶让条款,导致我国“走出去”企业享受东道国的税收优惠,在国内还要按照分国不分项的抵免方法补缴税款,并没有得到实质性的税收优惠。
      2、MAP的问题。我国采用MAP方式的局限性体现在:一是解决涉税争议时间较长,OECD(经济合作与发展组织)统计数据显示,平均耗时18.93个月,最长耗时27.3个月,我国与“一带一路”沿线国家开展MAP最长耗时5年;二是结案率低,美国、英国等国的结案率在30%以下,我国更低于15%;三是解决涉税争议程序不透明,纳税人无从了解案件进程,缺乏参与权。
      3、税收情报交换的问题。在情报交换方面,我国尚未与沿线国家签订税收情报交换协定,导致我国对企业的涉税争议信息掌握滞后,使跨境涉税争议协调处理工作经常处于被动局面。
      4、跨境涉税争议协调机制设计的问题。目前,针对跨境涉税争议,我国的协调解决机制还是比较单一,主要依靠MAP启动协商调查,事前的介入手段有限,事中的救济手段缺乏选择性,事后的执行缺乏跟踪和合作。
      三、跨境涉税争议协调解决机制的国际比较
      (一)跨境涉税争议协调机制比较
      1、OECD跨境涉税争议协调机制。OECD一直倡导MAP解决跨境涉税争议,在MAP开展过程中,OECD 范本采取的是软约束,即应“尽力”解决争议,而非限期内解决。2008年税收示范法的出台,OECD正式承认税收仲裁的国际法地位,并将之定位于MAP的补充方式,并纳入税收征管论坛监督机制,鼓励各国在税收协定中增加仲裁条款。
      2、欧盟跨境涉税争议协调机制。欧盟的跨境涉税争议协调以《欧盟条约》和《欧盟运作条约》作为法律基础,涉税争议的协调解决采取指令、决定、判例法等形式,成员国遵照执行。1995年欧盟仲裁协议正式生效,对启动MAP后悬而未决的问题可以通过仲裁解决。欧盟内部成员国德国、奥地利还设有专门的税务法院,通过司法程序解决跨境涉税争议纠纷。
      3、美国跨境涉税争议协调机制。美国在解决跨境涉税争议方面更强调仲裁作用的发挥,在与德国签订税收协定议定书的过程中首次将自愿性约束仲裁机制变更为具有强制性的约束仲裁机制,赋予缔约国一方在通过MAP不能协商解决时直接按照规定的时限和路径通过仲裁程序解决的权利。2016年,美国修订《标准双边税收协定》,将仲裁条款正式纳入其中。
      (二)对我国建立跨境涉税争议协调解决机制的启示
      1、双边税收协定文本应根据形势发展需要及时更新。由于我国逐渐由“资本输入国”向“资本输出国”角色转变,原先谈签协定的《联合国范本》已不适应形势发展的要求,需要在协定更新过程中借鉴OECD规则,转向《OECD范本》。此外, 未来更新双边税收协定更多需要关注税制差异协调、反避税协调、税收饶让抵免协调等复杂事项。
      2、在谈签自贸协定内容中嵌入跨境涉税争议协调解决条款。在我国与东盟自由贸易区、区域全面经济伙伴关系(RCEP)、中国一中南半岛国际经济走廊、蒙中印缅经济走廊等贸易协定中嵌入税收协调条款,或者以议定书或备忘录形式 按照难度高低分税种、分事项制定涉税争议协调工作条款。
      3、仲裁规则日益得到重视,可以成为MAP的重要补充。虽然我国对《多边公约》中第6章的“仲裁条款” 做出保留,但是可以借鉴欧盟、美国的仲裁规则和仲裁案例,逐步选择在跨境涉税争议的某些领域,如MAP达成成果后的执行等领域, 接受仲裁规则或适用仲裁条款。
      四、建立“一带一路”跨境涉税争议协调解决机制
      (一)采用利益平衡理论设计跨境涉税争议协调解决机制
      近年来法律领域对讼争解决有了新的思路,即“利益平衡理论”,该理论认为法律的作用在于让冲突各方重回共存和相容的基础,并在此基础上达到合理的优化状态。从经济学角度分析,利益平衡理论是避免“囚徒困境”,接近帕累托最优的崭新尝试。跨境涉税争议协调可以采纳利益平衡理论的法理思路,在税收管辖权冲突的过程中,采用多种手段和方式,在当事国之间就税收利益争议达成妥协和让步,在给予各方现实成果和未来期待权的基础上,固化跨境涉税争议协调解决机制,摆脱涉税争议事项对跨国经济合作发展的桎梏,以实现“一带一路”合作共赢,共同打造“人类命运共同体”的伟大愿景。
      (二)借鉴成熟做法完善涉税争议的协调解决方法
      1、在MAP协商中适时引入事先裁定制度协调复杂涉税事项。事先裁定(Tax Advance Ruling)是税法确定性和预测性原则的重要体现, 引入事先裁定可有效缓解一国税务当局与外国投资人的涉税争议和纠纷。面对“一带一路” 沿线国家税制差异巨大、税收征管能力参差不齐的现实情况, 我国可以考虑在谈签双边和多边税收协定过程中,增加“复杂涉税事项采用事先裁定”条款,或在MAP协商过程中,应本国纳税人提请,向对方当事国提出复杂涉税事项事先裁定的建议,以实现事前、事中对商业交易定性并确定税额。
      2、在MAP协商阶段性成果的基础上适时采用仲裁条款。虽然OECD、美国力推国际仲裁程序,但是考虑一国税收主权,涉税争议各方还是要比较慎重。笔者建议在MAP协商达成阶段性成果的基础上,可以引入仲裁手段作为MAP的重要补充,在协商解决、尊重税收主权和提高MAP效率多个目标达成利益的平衡。
      3、借鉴投资领域跨境争议解决思路设计涉税争议协调规则。《多边投资担保公约》(Multilateral Investment Guarantee Agency,简称“MIGA”,又称《汉城公约》)提供的争端解决方式包括谈判、调解和仲裁,当事方可以将争议提交调解或仲裁, 即使仲裁启动后仍要先以调解为手段, 仲裁程序是谈判、调解的兜底手段。《解决国家与他国国民之间投资争端公约》(又称《华盛顿公约》)设立的国际投资争端解决中心(ICSID)则确立了“双重同意”规则,公约缔约国和境外投资者只有就争议达成书面仲裁协议后才可以提交ICSID解决。
      (三)建立规范化流程化的跨境涉税争议协调解决机制
      综合以上分析,笔者认为,建立“一带一路”跨境涉税争议协调解决机制应以利益平衡理论为指导,围绕跨境税收利益合理分配,在承认税收主权优先的基础上,通过事前设计的流程化安排,合理协调税收管辖权冲突,以实现当事各方均较为满意的跨境税收分配机制。
      1、构建“一带一路”走出去企业信息数据平台。国家税务总局可以采取“境内互通、境外直联”的方式多方面收集“走出去”企业信息。境内互通是指与外交部、商务部、中国人民银行、国家外汇管理局等有关部门建立“走出去”企业信息共享数据库;境外直联是指适时启动我国与“一带一路”沿线国家谈签双边或多边税收情报交换协定,直接从投资目的地国获取企业海外投资信息。 在此基础上构建基于税务登记、合同备案、所得申报、饶让抵免的“一带一路”企业信息数据平台,并做好对“走出去”企业的事前登记和过程跟踪。
      2、完善更新双边协定中的涉税争议解决条款。确立以《OECD范本》为基础谈签协定,嵌入“复杂涉税事项事先裁定”条款、“税收饶让抵免”条款、“MAP协商解决时限条款”“MAP成果固化条款”。对《多边公约》中的“仲裁条款”附条件采纳,采用调解前置(参考MIGA)的仲裁条款,以作为MAP 成果高效转化的重要补充。
      3、开展多边涉税争议税收协定文本建设。以中国与“一带一路”沿线部分国家开展自贸区协定谈判为契机,在自贸区谈签文本中嵌入“跨境涉税争议协调解决”条款或议定书,逐渐形成多边跨境涉税争议协调解决文本。 在此基础上尝试谈签“中国+X”税收协定文本,将“税收征管能力互助”“复杂事项事先裁定”“MAP协商程序标准化”“涉税争议成果固化”“税收仲裁条款适用”作为协定文本的重要条款加以适用。
      4、建立“一带一路”税收合作委员会。借鉴欧盟模式建立“一带一路”税收合作委员会,发布多边共治文件,以议定书、指引性文件、备忘录等形式指导跨境涉税争议的协调解决,并可以考虑在税收合作委员会下设立“一带一路”跨境涉税争议协调解决中心,或者与“一带一路”(中国)仲裁院(2016年成立)开展合作,为采用多边协商、调解和仲裁手段解决跨境涉税争议提供空间和支持。
      5、尝试成立“一带一路”税收法院。在利益平衡理论语境下,当采用事先裁定、MAP、调解和仲裁、征管能力互助等多种方式仍无法遏制一国由“税收国库主义”驱动的利益渴求时,可以尝试在“一带一路”税收合作框架下成立“一带一路”税收法院,以法律裁判和指令(参考德国)文件的形式打消税收侵占企图,实现国家间税收利益的平衡分配,促进“一带一路”税收合作共治局面的稳定成长。
      综上所述,在彼此尊重税收主权的基础上,中国与“一带一路”沿线国家可以就跨境涉税争议导致的税收利益分配,采用利益平衡理论的设计,在“一带一路”税收合作框架下,利用谈签双边或多边税收协定,开展由低烈度向高烈度的事先裁定、征管互助、MAP、调解和仲裁、司法解决等多种手段,在彼此妥协和让步的过程中实现跨境税收利益分配的相对均衡,并着眼未来共同促进税收合作共赢局面的诞生。
作者单位:国家税务总局大连市税务局大企业税收服务和管理局
(责任编辑:佟钧)
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